《税法与税务案例研究》

（2023年12月-南京市律师协会-财税法律专业委员会）

本期税务通讯小组成员：

税收法律与政策速递（罗江龙）、税收诉讼案件分享与评析（戴进）、典型税收行政征管案例与评析（刘颖、赵恒志）、税务实务问题研究（赵恒志）

责任编辑：赵恒志、邱爽

一、税收法律与政策速递

1. 财政部 海关总署 税务总局关于国家综合性消防救援队伍进口税收政策的通知  财关税〔2023〕17号

2. 财政部 税务总局 中央宣传部关于延续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业有关税收政策的公告 财政部 税务总局 中央宣传部公告2023年第71号

3. 国家税务总局 工业和信息化部关于发布《免征车辆购置税的设有固定装置的非运输专用作业车辆目录》（第十二批）的公告 国家税务总局公告2023年第18号

4. 海关总署公告2023年第127号（关于处理主动披露违规行为有关事项的公告）

5. 海关总署公告2023年第170号（关于失信企业认定标准相关事项的公告）

6. 海关总署公告2023年第182号关于发布《中华人民共和国海关行政处罚裁量基准（一）》的公告

二、税收诉讼案件分享与评析

1.杨传楷与温定进等追偿权纠纷案件广东省揭阳市中级人民法院（2021）粤52民终453号二审民事判决书（2021年7月15日裁判）

法院裁判观点：一审法院认为税和费是不同的概念，税是国家向征收对象按税率征收的货币或实物，费是指交易过程中发生的费用，费用的支付，可以由交易双方约定，属于私法自治的范畴。个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，不属于交易过程中发生的费用。在股权转让合同中约定股权转让有关费用由受让方负担，法律解释应该四不应包含个人所得税，且如约定个人所得税由受让方承担，实质是降低交易额，规避纳税义务行为，故此类约定因违反税法上“实质课税原则”而无效，属于私法权利滥用的无效行为。二审法院裁决维持了一审裁决结果。该案件的法院观点与司法拍卖中的税费承担条款效力问题（佛山市三水千叶花园房地产有限公司与吴世君房屋买卖合同纠纷案（2021）粤0607民初151号）存在较为明显差异。不同的案件裁决说理与结果，一定程度上说明，如何界定税与费问题，实践中仍存在一定的争议；从商业目的角度，应该以清晰且无歧义的文本表述。

基本案情：

2018年4月，杨传楷（以下简称原告）与温定进等（以下简称被告）签订《广东展慈食品有限公司股权转让合同》，约定原告向被告收购股权并承担相关费用。2020年10月，曲溪税务分局向原告出具《股权转让涉税清算意见表》，认定本次股权转让中应对被告征收产权转移书据印花税以及股权转让个人所得税。原告在缴纳全部税款后，要求被告返还其代为缴纳的全部税款。被告则称合同已约定“本次股权转让有关费用由受让方（原告）承担”，主张股权转让所产生的个人所得税的实际承担主体由转让双方通过合同约定的方式进行了变更，故全部税费均应由原告自行承担。

裁判说理与裁决结果：

一审法院遵循实质课税原则，认为“税”“费”具有不同内涵，费用可以进行约定，但税收因具有法定性而不能随意约定变更，且约定个人所得税由受让方承担，实质是降低交易额、规避纳税义务，故应认定为无效。一审判决被告应向原告返还原告已代缴的各项税费。

二审法院认为一方面合同虽约定股权转让有关费用由受让方承担，但没有明确包括税款，另一方面根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定，被告主张股权转让所产生的个人所得税的实际承担主体由转让双方通过合同约定的方式进行了变更的理由不能成立，因此该约定不能免除被告的纳税义务，故维持一审判决。

2.佛山市三水千叶花园房地产有限公司与吴世君房屋买卖合同纠纷案广东省佛山市三水区人民法院（2021）粤0607民初151号一审民事判决书（2021年4月2日裁判）

法院裁决观点：

本案中法院对于“一切税费均由买受人承担”的条款效力持肯定态度，认为我国税法并未禁止纳税主体与合同相对人或第三人约定税款承担，司法拍卖中的此类约定只是改变了承担税费的具体主体，没有变更纳税义务人，不会导致税款的流失，不违反依法纳税的强制性规定。

基本案情：

吴世君（以下简称被告）通过参与北京市东城区法院的司法拍卖，竞买取得佛山市三水千叶花园房地产有限公司（以下简称原告）的房屋，双方对该房屋过户产生的增值税、土地增值税等税费的承担产生争议。原告认为法院《竞买公告》《竞买须知》已约定，拍卖标的物过户产生的一切税费及其他费用由买受人承担。税务局回应法院调查时函告：“增值税、土地增值税、城市维护建设税、印花税和教育附加税的交税义务人为出卖人，印花税纳税义务人为出卖人和买受人双方，若出卖人和买受人双方有约定的，买受人可以代出卖人缴纳上述税费，但交税义务人依然是出卖人。”因此税费应由被告缴纳。被告则根据《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》认为税费应各自承担。

裁判说理与裁决结果：

法院认为，《竞买公告》等只是约定改变了承担税费的具体主体，并没有变更纳税主体，没有违反依法纳税的强制性规定和损害国家利益，被告基于司法拍卖而非平等协商交易取得房屋，应遵守司法拍卖的相关约定，其所提出的国税总局答复属于规范性文件，不具有法律效力，故判决支持原告诉讼请求，由被告承担税费。

三、典型税收行政征管案例与评析

1.北京某文化传播公司迟开或不开增值税发票隐匿增值税收入1.18亿元被查处

案例评析：

“收付实现制”与“权责发生制”是两种不同的会计确认原则，企业所得税、增值税的纳税义务时间基本沿用会计确认原则，同时对部分特殊情形做了例外规定。以“收付实现制”作为确认纳税义务时间的实务做法，存在偷逃税款的违法风险。另外，金税三期与智慧税务系统，对生产经营的相关数据会在不同税种之间做匹配、配对分析，较为容易发现不同数据之间违反商业逻辑的涉税行为。

案件来源：中国税务报（2023年12月19日06版）

基本事实：

2019年至2021年期间，该文化传播公司每年申报的增值税收入均比企业所得税收入少，“两税”收入差异累计达到1.18亿元。该公司主要业务为广告制作，该行业的特点是技术成熟、市场竞争激烈，因此业务周期普遍较短，合同期均为3月之内。在此情况下，行业企业两个税种收入存在长期大额差异的可能性通常较小。从申报信息看，该文化传播公司确认了企业所得税收入，但长期未确认增值税收入。在核查过程中，税务人员发现，财务人员所称该公司未收到应付款的金额，远远小于其未申报的增值税收入。从企业资金往来情况看，这些未申报增值税收入的业务，不仅已经收到对方的支付款项，并且时间上也超过双方合同中确定的付款日期。该文化传播公司2019年至2021年少申报增值税收入1.18亿元，少计提销项税额710.32万元。

处罚机关与处理决定：

北京市密云区税务局依法对该企业作出补缴税费791.63万元、加收滞纳金243.65万元的处理处罚决定。

2、某房地产开发公司向个人支付劳务报酬未代扣代缴，被处以122万元罚款

案例评析：

公司与个人之间发生的经济业务往来，虽然个人可以不做税务登记，不过根据增值税、个人所得税法规定，经济业务属于增值税、个人所得税的应税对象，依法应该申报纳税或者支付方代扣代缴税收。关于个人所得税，《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人；关于增值税，现行的增值税规定与政策，并未像国际增值税反避税采用反向征收方式，暂时未规定支付方为扣缴义务人，不过对于支付方而言可能会因应取得合规票据而未取得，从而不得在企业所得税前扣除。

案件来源：

国家税务总局湖北省税务局，行政处罚决定书文号：襄税三稽罚[2023]3号

违法事实：

该单位2017年向华锋个人支付融资服务费775万元，未按规定代扣代缴个人所得税。

处罚依据：

《中华人民共和国行政处罚法》第二十八条第一款“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为”、《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条

税务机关与税务处理：

对该单位应扣未扣个人所得税处以应扣未扣税款2,454,840.00元50%的罚款，罚款金额1,227,420.00元。

3、江苏某公司股东向公司借款长期未归还，也未用于公司生产经营，公司未代扣代缴个人所得税被罚款472万元

案件评析：

税法不同于民商事法律，为了税收征管效率与围堵税收漏洞，税法中存在不少视同等法律拟制规定。《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）第二条规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视未企业对个人投资者的利润分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。该公司作为利息、股息、红利所得的支付者，是代扣代缴义务人，应代扣代缴个人所得税4725778.60元【（16500000+7128893）×20%】。未按照法律规定进行代扣代缴个人所得税的，税务机关最终按照《税收征收管理法》第六十九条的规定对该公司处以了一倍的罚款。

案件来源：

国家税务总局江苏省税务局，行政处罚决定书文号：锡税稽罚[2023]130号

违法事实：

2021年5月，该单位股东黄某因个人原因以其亲戚名义向该单位借款16500000.00元，截至2023年4月17日（税务检查通知书送达之日）尚未归还。 截至2022年12月31日，该单位股东黄某因个人原因共向该单位借款7773893.00元，截至2023年4月17日，黄某已归还该单位645000元，剩余款项7128893元尚未归还。 经核实，上述款项均未用于本企业生产经营，应视同股东利股红分配，该单位未代扣代缴个人所得税（利股红）。

处罚依据：

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款

税务机关与税务处理：

对该单位未代扣代缴的个人所得税处一倍的罚款，计4725778.60元。

4、某灵活用工平台灵活用工业务不真实，虚开增值税专用发票111万余元被查处

案件评析：

有应税行为、才有纳税义务；对于没有真实业务的经营安排或筹划，不管业务形式如何创新、如何变化，在税法上的评价均是逃避税行为，得不到税法的认可。灵活就业平台等超越时空的安排，可以满足互联网时代的部分经营业务，不过经济活动存在一定的辐射半径也是客观现象。

案件来源：

国家税务总局湖北省税务局，行政处罚决定书文号：十税稽罚[2023]13号

违法事实：

1.在检查所属期内该公司客户充值明细显示河北银海融资担保有限公司向该公司灵活用工平台充值379080.00元，该公司共计向其开具增值税专用发票4份，发票代码为4200213130，发票号码分别为1119622、1119623、1119624、1119625，金额357622.63元，税额21457.37元。由该公司扣除服务费19080.00元后，发放给向其提供灵活用工服务的焦瑞森、申超、李若飞、张帆共计360000.00元。

张帆3月8日资金期初余额623.30元在收到该公司汇入3笔资金72000.00元，同日收到的山东乐用工信息科技有限公司汇入3笔资金96000.00元，同日张帆在收到6笔汇款共计168000.00元后汇入周浩银行账户。 

焦瑞森2022年3月8日资金期初余额1012.39元，当日收到该公司汇入3笔资金96000.00元，同日收到的山东乐用工信息科技有限公司汇入3笔资金96000.00元，6笔资金共计192000.00元，同日李若飞将该6笔汇款共计192000.00元后汇入王国辉银行账户。

同日申超收到该公司汇入3笔资金96000.00元，申超将该96000.00元汇入王国辉银行账户，王国辉收款后第一时间将全部收入资金汇入周浩、魏顺心账户。 

李若飞2022年3月8日资金期初余额10001.26元，当日收到该公司汇入3笔资金96000.00元，同日收到的山东乐用工信息科技有限公司汇入3笔资金96000.00元，收到宋尧尧汇入的2笔资金 95990.00元，8笔资金共计287990.00元，同日李若飞将288000.00元后汇入周浩银行账户。

经天眼查询和该纳税人营业执照确认：周浩系河北银海融资担保有限公司法定代表人。同时该公司个人所得税申报信息显示申超、焦瑞森系该公司在册职工 。

2.在检查所属期内，该公司客户充值明细显示上海熠势信息技术有限公司累计向该公司灵活用工平台充值981000.00元，该公司共计向其开具增值税专用发票10份，发票代码为42002100113，发票号码分别为9788687、9788678、9788679、9788684、9788685、9788686、9788680、9788681、9788682、9788683，金额925471.67元，税额共计55528.33元。

该公司灵活用工人员打款明细显示：该公司扣除服务费81000.00元后分别发放给向其提供灵活用工服务的吕凤枝300000.00元、张超帅300000.00元、张超杰300000.00元。

经查询该3人账户，吕凤枝收款后将300000.00元汇款至黄小芳账户，经公安部门查询，黄小芳系张超杰妻子，张超帅系张超杰弟弟。

经天眼查查询，上海熠势信息技术有限公司法定代表人为张百和，徐迅为监事，张超杰为其曾经法定代表人，经公安部门查询确认，张百和系张超杰父亲。

处罚依据：

《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”

处罚内容：

对该公司虚开虚开增值税专用发票金额1116203.75元，税额66972.25元的行为，处5万元罚款，并没收虚开增值税专用发票的非法所得91176.00元。

5、江苏某公司利用本单位员工成立的个体工商户虚开增值税专用发票2.66亿余元

案件评析：

交易真实是企业对外具发票的基本要求，长期的“唯有销项、没有进项”等进销不匹配安排，不符合基本商业逻辑，会被金税三期和智慧税务系统轻易发现。税法允许的是真实、合理的经营安排，而非虚假的交易安排。

案件来源：

国家税务总局江苏省税务局，行政处罚决定书文号：常税稽二罚告〔2023〕145号

违法事实：

1.该单位利用吴凯华等4名本单位员工成立溧阳市吴凯华金属制品经营部等4家个体户，在没有真实交易的情况下，于2018年5月向该单位开具271份增值税专用发票（含作废），金额258941997.48元，税额7768260.58元，价税合计266710258.06元。

经查，2017年5月，江苏中关村销售给该单位2.5亿元的废铜没有发票，该单位只能估价入账，2018年企业所得税汇算清缴前，该单位向江苏中关村索要发票，江苏中关村无法提供发票，该单位便通过上述方式向自己开具发票。

经江苏税务局大数据管理平台查询，上述增值税已于2018年5月认证抵扣。

2.该单位2021年1月向江苏轩雍实业发展有限公司开具198份增值税专用发票，金额194381013.15元，税额25269531.61元，价税合计219650544.76元；向温州钢诺贸易有限公司开具164份增值税专用发票，金额162370921.06元，税额21108220.10元，价税合计183479141.16元。

上述362份增值税专用发票未申报缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税。

处罚依据：

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款、《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条第（一）项

处罚内容：

对该单位处2018年少申报缴纳的增值税税款百分之五十的罚款，计7663869.99×50%=3831935元，城市维护建设税百分之五十的罚款，计536470.90×50%=268235.45元；2021年少申报缴纳的增值税税款百分之五十的罚款，计46377751.71×50%=23188875.86元，城市维护建设税百分之五十的罚款，计3246442.62×50%=1623221.31元，合计罚款28912267.62元。

四、税务实务问题研究

网络主播“转换收入性质”的税法争议核心问题:合理商业目的

近几年出现的网络主播注册多个合伙企业、个人独资企业，由合伙企业、个人独资企业对外申报纳税，被主管税务机关认定为转换收入性质的虚假申报偷税行为，税务稽查机关认定为虚假申报的核心依据是网络主播注册多个合伙企业、个人独资企业并对外开具发票等安排，根本不具有合理商业目的，合伙企业、个人独资企业沦为网络主播逃避缴纳税款的工具。

一、网络主播的税收稽查案件：注册的多个合伙企业、个人独资企业并无实质经营

以“薇娅税案”为例，纳税人薇娅注册短时间注册多个个人独资企业，根据全国企业信用公示系统查询，其所注册的个人独资企业呈现无人员、无资产、出资资产与经营规模明显不匹配等实质经营的基本条件，对于薇娅而言其无法做出商业合理解释；其所注册的个人独资企业情况简要摘录如下：

二、合理商业目的：纳税人反避税抗辩的主要理由

（一）对于具有合理商业目的的安排，税收征管法予以尊重

《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定：企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发﹝2009﹞2号）第92条规定税务机关有权对企业不具有合理商业目的的交易安排启动一般发避税调查。《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）第二条规定：本办法适用于税务机关按照企业所得税法第四十七条、企业所得税法实施条例第一百二十条的规定，对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整；第四条规定：避税安排具有以下特征：（1）以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；（2）以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

（二）合理商业目的经济安排：税收是考虑因素之一

上海康鹏科技股份有限公司（688602 SH）上市发行中，科创板上市委认为：根据申请文件，发行人主任万溯众创100%股权的直接目的是主任相关不动产，请发行人代表说明本次交易是否需要缴纳土地增值税，是否存在被追缴风险。发行人核查后认为：发行人设立子公司万溯众创的原因系通过股权转让的方式剥离位于祁连山南路2891弄200号的不动产，即发行人通过以不动产增资形式将前述不动产置入万溯众创，而后将万溯众创全部股权转让，以此完成前述不动产从发行人体内剥离。上述剥离方案主要考虑不动产剥离程序的可行性及操作效率，具备商业合理性，具体如下：

（1）根据发行人与上海市普陀区规划和土地管理局就位于祁连山南路 2891弄200号的不动产所签署的《上海市国有建设用地使用权出让合同》，约定合同项下土地房屋整体转让，应向出让人提出申请，经出让人同意后纳入全市统一土地交易市场实施。根据前述约定，如通过不动产直接转让方式，在取得出让人同意的情况需将不动产重新履行招拍挂程序，程序相对复杂，且不利于发行人对该等不动产的开发和使用。

（2）鉴于上述，发行人于2018年3月设立全资子公司万溯众创；2018年4月，上海市普陀区规划和土地管理局同意发行人以增资方式将位于祁连山南路2891弄200号的不动产整体置入万溯众创；2018年9月，经上海市不动产登记局登记，万溯众创为上述不动产的权利人；2018年11月，发行人将其持有的万溯众创全部股权转让予皓察众创。至此，上述不动产从发行人体内完成剥离。

山东奥扬新能源科技股份有限公司为了购买潍坊日东环保装备有限公司房产土地，经过了一系列操作：事假1：2017 年 9 月 6 日，潍坊日东环保装备有限公司以土地、房产出资设立全资子公司奥捷特种装备，注册资本为 3,000 万元，根据《潍坊日东环保装备有限公司拟出资设立新公司所涉及其拥有部分房地产市场价值资产评估报告》，出资的土地房产价值为 3,699.24 万元。事件2： 2017年月11，土地房产权利人 2017 年 11 月已变更至奥捷特种装备。事件3： 2020 年 5 月，发行人决定吸收合并奥捷特种装备，并注销奥捷特种装备个，奥捷特种装备的资产由发行人承继，根据鲁（2020）诸城市不动产权第 0011761 号不动产权证， 奥捷特种装备的土地房产已变更至发行人。此交易安排，主管税务机关出具了合规证明。虽然公开资料，暂未查询到具体关于合理商业目的的说明，无外乎压缩管理层级、盘活存量资产等事由。

三、经济安排含有税收利益目的考虑，并非否认“合理商业目的”的事由

（一）经济安排是否为市场“独一份”：“独一份”的经济安排其合理商业目的存疑

作为市场经济行为，市场决定垄断且唯一，市场经济行为并非独一家的买卖，存在类似或相同经济安排才是常态，不管是基于原创还是后续模仿。经济学的常识告诉我们，经济安排的形式或许存在差异或变种，经济实质相同的安排在某一特定空间里应该不是孤例。

（二）经济安排是综合性因素的考量，可以包含税收因素

共识认为，企业经营受到资源、人力、政策、预期等因素限制，企业决策的原则之一是整体利益最优，即要将企业视为一个整体来处理，要强调整体最优，而不是局部最优，不强调企业某一个局部或部门的重要性，而是通过制定企业的宗旨、目标来协调各单位、各部门的活动，使他们形成合力。

四、商业综合体：资产or负债——经营净现金流视角，不少是负债

从民商事法律上，商业综合体毫无疑问属于产权人的资产，受到物权法的保护；从会计核算上，企业以历史成本在“资产负债表”列报。但是从企业经营的角度，大型商业性的物业，未必一定是资产，部分情况下可能构成负债。并购物业的基本逻辑是，资产的价值取决于投资者未来能从资产中获得多少收益。收益法现金折现法（DCF）的计算原理，就是把资产每年的收益进行折现。当标的资产的年度收入与支出为负值的，则标的资产的价值为负，这也就合理解释了为什么部分商业综合体开业之后关门继续歇业，为什么不少工业厂房荒芜，比如对于商业综合体而言，保证最低限度运营的费用、房产税、土地使用税等是标的资产的无法避免的开支，当期间收入不足以覆盖硬性支出的，随做时间推移，标的资产的价值会被逐渐消耗掉。

结语

合理商业目的是经济行为的商业安排，受到企业战略、行业周期、管理层偏好、税收政策等影响，含有税收因素考虑的经济安排，并不应该被当然否定其商业合理性。

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